瑞华研究丨问题1-1-40（一般借款费用会计处理方式的变更问题）

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问题1-1-40（一般借款费用会计处理方式的变更问题）

问题：

企业以往对一般借款费用均予以费用化处理，如果变更为将符合条件的一般借款费用予以资本化处理，应符合哪些条件，注意哪些问题？

背景：

A公司在2012年度及以前只是针对专门借款费用做资本化处理，未考虑一般借款费用的资本化处理。而从2013年起，拟对新发生的一般借款费用也进行资本化，相对应的项目还是以前年度未结的项目。

解答：

1．根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，会计政策变更包括“法定变更”和“自主变更”两种情形。其中，法定变更是指根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求而进行的会计政策变更，通常是由新发布或新修订的企业会计准则及其配套规定所明确要求的；自主变更是指由于变更后的会计政策能够提供更可靠、更相关的会计信息而进行的会计政策变更。自主变更会计政策的一项基本前提是：相关会计准则在此问题上允许企业在不同的会计政策之间作出选择（例如《企业会计准则第1号——存货》允许企业在确定发出存货的成本时，在加权平均、个别认定、先进先出等方法之间选择；《企业会计准则第3号——投资性房地产》允许企业选择将投资性房地产的后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式等），并且变更前后的会计政策均符合相关会计准则的规定。

如果A公司一贯执行企业会计准则（2006），则在2013年前后，企业会计准则对于一般借款费用资本化的基本原则性规定并未发生变化，且不存在会计政策选择的空间。因此，如果以前年度对一般借款费用未进行资本化，而从2013年度开始资本化，则不能以“会计政策变更”的名义进行，而只能表述为：以前年度无法证明符合资本化条件的资产的购建支出占用了一般借款，而自2013年度开始，由于基础工作的改善、内控的加强等，可以提供关于一般借款资金和资产支出之间对应关系的证据，即采用类似于会计估计变更的方式处理，对以前年度已经费用化的一般借款费用不能进行追溯调整，只能对今后新发生的符合资本化条件的一般借款费用予以资本化处理。

2．在实务中，如何确定一般借款资金与资产支出之间的对应关系，是借款费用准则的一大难点，目前也没有公认的具有普适性的规则可以遵循，这一点在IFRS体系下的《国际会计准则第23号——借款费用》中也是明确承认的。对于一般借款费用资本化应注意的问题，请查阅“问题1-1-39（一般借款费用资本化问题）”。虽然《企业会计准则第17号——借款费用》允许资产支出占用一般借款时，将对应的一般借款费用予以资本化，但是我们认为实务中对于一般借款的资本化问题要非常谨慎。完全同时满足监管要求和会计准则规定的一般借款费用资本化应当是相当罕见的情形。

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扩展及学习笔记：

1.实务中，对一般借款的资本化问题应该采取非常谨慎的态度。想要满足监管要求和会计准则规定是非常困难的。

2.如果以前不能一般借款资本化，而在以后想要资本化，先看是否符合法定变更情形，如果会计准则并未发生变化则无法用法定变更；

3.只能采取一种类似会计估计变更的方法来处理，理由是由于基础工作的改善、内控的加强等，可以提供关于一般借款资金和资产支出之间对应关系的证据。

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